Трансфертное ценообразование (ТЦО) – ценообразование при реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав между взаимозависимыми лицами. Правила ТЦО требуют, чтобы цены, применяемые взаимозависимыми лицами в контролируемых сделках, соответствовали уровню цен, применяемых независимыми лицами в отношении сопоставимых сделок.
В условиях санкционных ограничений количество взаимозависимых лиц у бизнеса растет. Как показала практика налогового контроля в сфере ТЦО, растет и количество нарушений, установленных в этой сфере. В текущем году в налоговое законодательство внесен ряд серьезных изменений, касающихся усиления контроля ТЦО. Рассмотрим основные из них.
В условиях санкционных ограничений количество взаимозависимых лиц у бизнеса растет. Как показала практика налогового контроля в сфере ТЦО, растет и количество нарушений, установленных в этой сфере. В текущем году в налоговое законодательство внесен ряд серьезных изменений, касающихся усиления контроля ТЦО. Рассмотрим основные из них.
Взаимозависимость сторон сделки
В соответствии с ч. 1 ст. 20 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) физические лица и (или) организации признаются взаимозависимыми лицами при наличии между ними отношений, которые оказывают и (или) могут оказывать непосредственное влияние на условия и (или) экономические результаты их деятельности и (или) деятельности представляемых ими лиц.
К таким отношениям, в том числе, относятся отношения, когда одно лицо осуществляет (непосредственно или косвенно) контроль над другим лицом (другими лицами). До 1 января 2025 года налоговое законодательство не содержало уточнений, что подразумевают под собой такие отношения контроля, в связи с чем на практике допускались различные толкования данного понятия.
С 1 января 2025 года в НК внесены изменения и уточнено, что к таким отношениям относятся отношения между:
Иными словами, под определение контроля, среди прочего, подпадают отношения между организацией и ее директором, между организацией и супругом/супругой директора или его иными близкими родственниками, между организациями, у которых один директор, между организацией и ее работниками.
Данные случаи не исключительные, а значит, что под отношения контроля в терминологии ст. 20 НК могут подпадать и иные подобные ситуации (например, когда у организации нет штатного директора, а его полномочия переданы управляющему-индивидуальному предпринимателю или управляющей организации).
К таким отношениям, в том числе, относятся отношения, когда одно лицо осуществляет (непосредственно или косвенно) контроль над другим лицом (другими лицами). До 1 января 2025 года налоговое законодательство не содержало уточнений, что подразумевают под собой такие отношения контроля, в связи с чем на практике допускались различные толкования данного понятия.
С 1 января 2025 года в НК внесены изменения и уточнено, что к таким отношениям относятся отношения между:
- организацией и лицом, осуществляющим полномочия ее единоличного исполнительного органа, или взаимозависимыми с таким лицом физическими лицами;
- организациями, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
- организацией и работником этой организации.
Иными словами, под определение контроля, среди прочего, подпадают отношения между организацией и ее директором, между организацией и супругом/супругой директора или его иными близкими родственниками, между организациями, у которых один директор, между организацией и ее работниками.
Данные случаи не исключительные, а значит, что под отношения контроля в терминологии ст. 20 НК могут подпадать и иные подобные ситуации (например, когда у организации нет штатного директора, а его полномочия переданы управляющему-индивидуальному предпринимателю или управляющей организации).
Усиление контроля ТЦО в отношении сделок с займами
С 1 января 2025 года контролю ТЦО подлежат сделки с займами, совершенные с любыми взаимозависимыми лицами, а также c лицами, применяющими особые режимы налогообложения, независимо от того, являются они взаимозависимыми или нет.
В целях контроля ТЦО установлен единый стоимостной порог для отнесения таких сделок к анализируемым, его размер составляет 400 000 белорусских рублей с одним контрагентом в календарном году.
Справочно. До 1 января 2025 года стоимостные пороги были разграничены: для сделок, совершенных крупными плательщиками – 2 000 000 белорусских рублей, для всех остальных категорий плательщиков - 400 000 белорусских рублей.
Как и ранее, под ценой сделки по предоставлению (получению) займа понимается сумма займа, выданного (полученного) без учета процентов, то есть так называемое «тело» займа. При этом не имеет значения, заем предоставлен под проценты или является беспроцентным. Если сумма самого займа превышает установленный стоимостной порог, то такая сделка подлежит контролю ТЦО.
Важная особенность 2025 года: для целей определения порогового значения, при котором сделки по предоставлению/получению займов подлежат контролю ТЦО, учету также подлежит сумма не погашенного контрагентом остатка займа на начало календарного года, в котором совершены такие сделки.
В целях контроля ТЦО установлен единый стоимостной порог для отнесения таких сделок к анализируемым, его размер составляет 400 000 белорусских рублей с одним контрагентом в календарном году.
Справочно. До 1 января 2025 года стоимостные пороги были разграничены: для сделок, совершенных крупными плательщиками – 2 000 000 белорусских рублей, для всех остальных категорий плательщиков - 400 000 белорусских рублей.
Как и ранее, под ценой сделки по предоставлению (получению) займа понимается сумма займа, выданного (полученного) без учета процентов, то есть так называемое «тело» займа. При этом не имеет значения, заем предоставлен под проценты или является беспроцентным. Если сумма самого займа превышает установленный стоимостной порог, то такая сделка подлежит контролю ТЦО.
Важная особенность 2025 года: для целей определения порогового значения, при котором сделки по предоставлению/получению займов подлежат контролю ТЦО, учету также подлежит сумма не погашенного контрагентом остатка займа на начало календарного года, в котором совершены такие сделки.
Пример 1. В 2024 г. организация «К» заключила договор о предоставлении займа взаимозависимой организации "Л". Сумма займа - 100 000 бел. руб. Срок погашения займа - декабрь 2025 г. В 2025 г. заключен новый договор о предоставлении организацией «К» займа организации «Л» на сумму 380 000 бел. руб. Подлежат ли контролю ТЦО сделки по предоставлению займа взаимозависимой организации «Л», совершенные в 2025 году?
Для ответа на этот вопрос необходимо посчитать сумму цен сделок с этим контрагентом в календарном году и сравнить ее с законодательно установленным пределом (400 000 бел. руб.).
За 2025 г. указанный показатель будет равен 480 000 бел. руб. (100 000 + 380 000, где 100 000 бел. руб. – остаток невозвращенного займа организации «К» по состоянию на 01.01.2025 г.; 380 000 бел. руб. - сумма предоставленного организации «Л» займа в 2025 году).
В рассматриваемом примере сумма цен сделок 480 000 бел. руб. > 400 000 бел. руб., поэтому сделки по предоставлению займа (как по договору, заключенному в 2024 году, так и по договору, заключенному в 2025 году) подлежат контролю ТЦО.
Пример 2. Белорусская организация до 2025 года предоставляла беспроцентные займы взаимозависимому белорусскому физическому лицу. По состоянию на 01.01.2025 сумма непогашенного остатка займа превысила 400 000 бел. руб. После указанной даты займы физическому лицу представляться не будут.
Подлежат ли контролю ТЦО проценты по займам, предоставленным белорусскому взаимозависимому лицу до 01.01.2025 г.?
В рассматриваемой ситуации, если организация после 01.01.2025 не предоставит займы белорусскому взаимозависимому физическому лицу, то независимо от суммы «непогашенного остатка» по займам на 01.01.2025, займы, выданные до 2025 года, не подлежат контролю для целей налогообложения.
Подлинный владелец
На практике часто возникает вопрос, подлежит ли контролю ТЦО сделка с займами, заключенная между лицами, подлинным владельцем которых является одного и тоже физическое лицо?
По общему правилу физические лица и (или) организации признаются взаимозависимыми лицами при наличии между ними отношений, которые оказывают и (или) могут оказывать непосредственное влияние на условия и (или) экономические результаты их деятельности и (или) деятельности представляемых ими лиц.
Под подлинным владельцем организации для налоговых целей понимается физическое лицо, которое непосредственно или через взаимозависимых с ним лиц имеет возможность оказывать решающее влияние на управление организацией или на ее предпринимательскую деятельность путем:
Из этого следует, что при наличии взаимозависимости по критерию подлинного владельца, контролирующий орган автоматически определяет такую сделку как контролируемую. Более того, законодатель обязывает организации самостоятельно устанавливать своих подлинных владельцев и предоставлять такую информацию налоговым органам по запросу.
По общему правилу физические лица и (или) организации признаются взаимозависимыми лицами при наличии между ними отношений, которые оказывают и (или) могут оказывать непосредственное влияние на условия и (или) экономические результаты их деятельности и (или) деятельности представляемых ими лиц.
Под подлинным владельцем организации для налоговых целей понимается физическое лицо, которое непосредственно или через взаимозависимых с ним лиц имеет возможность оказывать решающее влияние на управление организацией или на ее предпринимательскую деятельность путем:
- реализации права собственности на все имущество организации;
- реализации права назначать единоличный исполнительный орган организации, либо формировать коллегиальный исполнительный орган или совет директоров (наблюдательный совет) организации, либо оказывать решающее влияние на формирование его состава;
- прямого или косвенного участия в уставном фонде организации в размере, позволяющем влиять на принимаемые ею решения по осуществлению предпринимательской деятельности.
Из этого следует, что при наличии взаимозависимости по критерию подлинного владельца, контролирующий орган автоматически определяет такую сделку как контролируемую. Более того, законодатель обязывает организации самостоятельно устанавливать своих подлинных владельцев и предоставлять такую информацию налоговым органам по запросу.
Критерии сопоставимости сделок
Для определения сопоставимости анализируемой и сопоставляемой сделок, а также для осуществления при необходимости корректировок их коммерческих и (или) финансовых условий п. 2 ст. 89 НК содержит целый ряд общих критериев. При этом для сделок с займами установлены дополнительные критерии. В частности, к ним относятся:
С 2025 года уточнено, что, если договором (контрактом) предусмотрены критерии, указанные в п. 2 ст. 89 НК, которые не соблюдаются в анализируемой сделке, то для определения сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условий применяются критерии, которые фактически имели место в анализируемой сделке.
Это означает, что при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой и сопоставляемой сделок следует проводить сопоставление фактических условий совершения таких сделок в случае, когда такие условия отличаются от условий, закрепленных в соответствующих договорах.
Предположим, согласно договору взаимозависимому лицу выдан заем сроком на один год. Впоследствии срок возврата займа несколько раз продлевался и фактически заем был предоставлен взаимозависимому лицу сроком на 5 лет. В этом случае в качестве сопоставимых сделок следует рассматривать те, фактические условия которых также предусматривают предоставление займа на длительный срок (т.е. на срок 5 лет).
- кредитная история и платежеспособность получателя кредита (займа);
- срок, на который предоставляется кредит (заем);
- валюта кредита (займа);
- порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая), дохода от долгового обязательства;
- порядок определения процентов за пользование кредитом (фиксированная или переменная процентная ставка);
- иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки, дохода от долгового обязательства (вознаграждения).
С 2025 года уточнено, что, если договором (контрактом) предусмотрены критерии, указанные в п. 2 ст. 89 НК, которые не соблюдаются в анализируемой сделке, то для определения сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условий применяются критерии, которые фактически имели место в анализируемой сделке.
Это означает, что при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой и сопоставляемой сделок следует проводить сопоставление фактических условий совершения таких сделок в случае, когда такие условия отличаются от условий, закрепленных в соответствующих договорах.
Предположим, согласно договору взаимозависимому лицу выдан заем сроком на один год. Впоследствии срок возврата займа несколько раз продлевался и фактически заем был предоставлен взаимозависимому лицу сроком на 5 лет. В этом случае в качестве сопоставимых сделок следует рассматривать те, фактические условия которых также предусматривают предоставление займа на длительный срок (т.е. на срок 5 лет).
Информация, используемая при сопоставлении условий сделок с займами
Среди источников информации, характерных для сделок по предоставлению (получению) займа, есть данные информационно-ценовых агентств, располагающих сведениями о ставках процентов по займам.
При отсутствии вышеуказанной информации используется информация о совершенных в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях:
Данные источники информации вполне доступны как широкому кругу плательщиков, так и налоговым органам, что создает относительно простой инструментарий для налоговых органов, чтобы контролировать данные сделки.
Обратите внимание, что для целей контроля ТЦО по сделкам с займами во внимание принимается ставка процентов не по кредиту, а по депозиту либо выпускам облигаций юридических лиц. Именно эту ставку следует сравнивать с предполагаемой ставкой по займу.
При отсутствии вышеуказанной информации используется информация о совершенных в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях:
- банковских вкладах (депозитах);
- выпусках облигаций юридических лиц.
Данные источники информации вполне доступны как широкому кругу плательщиков, так и налоговым органам, что создает относительно простой инструментарий для налоговых органов, чтобы контролировать данные сделки.
Обратите внимание, что для целей контроля ТЦО по сделкам с займами во внимание принимается ставка процентов не по кредиту, а по депозиту либо выпускам облигаций юридических лиц. Именно эту ставку следует сравнивать с предполагаемой ставкой по займу.
Пример. Белорусская организация размещает свободные денежные средства в российских рублях в банке на депозите под 9,5% годовых. Иностранная организация (взаимозависимое лицо) готово взять денежные средства в заем по договору займа под 10%. Рыночная ставка по кредитам в российских рублях составляет 13-14%. Является ли процентная ставка по договору займа рыночной?
Исходя из числовых данных примера процентная ставка по депозитам, размещенным в банке, составляет 9,5%, в то время как взаимозависимое лицо готово платить 10%. В данном случае для белорусской организации (заимодавца) ставка процентов по займу будет соответствовать рыночной.
Если бы возникла ситуация, когда белорусская организация могла бы разместить денежные средства в банк, например, под 12%, а взаимозависимое лицо готово платить только 10%, то тогда ставка процентов по займу, полагаем, не соответствовала бы рыночной.
Для целей контроля ТЦО целесообразно использовать информацию о ставках процентов по депозитам разных банков, а не ограничиваться только данными обслуживающего банка. Условия сделок должны быть сопоставимыми исходя из тех критериев, которые установлены НК.
Метод определения рыночных цен по сделкам с займами
В отношении сделок с займами приоритетным методом определения рыночных цен является метод сопоставимых рыночных цен. Это связано с тем, что «ценой» пользования займом является процентная ставка.
С 2025 г. при применении метода сопоставимых рыночных цен сопоставление цены анализируемой сделки по предоставлению (получению) кредита (займа) с диапазоном рыночных цен производится при:
Важное условие: в целях поиска сопоставимых данных и определения рыночного диапазона процентных ставок при предоставлении (получении) кредита (займа) частями (траншами) срок возврата суммы кредита (займа) будет определяться для каждой части (транша) кредита (займа) со дня предоставления (получения) части (транша) кредита (займа) до дня возврата суммы кредита (займа).
С 2025 г. при применении метода сопоставимых рыночных цен сопоставление цены анализируемой сделки по предоставлению (получению) кредита (займа) с диапазоном рыночных цен производится при:
- предоставлении (получении) кредита (займа);
- предоставлении части (транша) кредита (займа);
- внесении изменений в заключенный договор анализируемого кредита (займа), предусматривающих изменение условий, влияющих на размер ставки процентов (суммы дохода) по кредиту (займу).
Важное условие: в целях поиска сопоставимых данных и определения рыночного диапазона процентных ставок при предоставлении (получении) кредита (займа) частями (траншами) срок возврата суммы кредита (займа) будет определяться для каждой части (транша) кредита (займа) со дня предоставления (получения) части (транша) кредита (займа) до дня возврата суммы кредита (займа).
ЭСЧФ
При совершении сделок со взаимозависимыми лицами плательщик налога на прибыль обязан представить информацию о такой сделке путем выставления ЭСЧФ Портал МНС. Сведения в ЭСЧФ вносятся независимо от цены сделки и отклонения цен от рыночных и даже в тех случаях, когда нет оснований для создания ЭСЧФ для целей НДС (например, отсутствует объект обложения НДС и оборот не отражается в декларации по НДС).
С 12 марта 2025 года вступили в силу изменения, внесенные в порядок заполнения ЭСЧФ и касающиеся порядка заполнения ЭСЧФ по анализируемым сделкам. В частности:
С 12 марта 2025 года вступили в силу изменения, внесенные в порядок заполнения ЭСЧФ и касающиеся порядка заполнения ЭСЧФ по анализируемым сделкам. В частности:
- отменена обязанность выставления ЭСЧФ по сделкам со взаимозависимыми лицами при начислении процентов по полученным/выданным кредитам и займам;
- расширены случаи, при которых плательщик может создать ЭСЧФ. Так, добавлены операции по приобретению объектов, финансовых объектов у взаимозависимых белорусских физических лиц и плательщиков, применяющих особые режимы налогообложения;
- при совершении анализируемых сделок со взаимозависимым физическим лицом в ЭСЧФ обязательному отражению подлежат: Ф.И.О. физического лица и адрес его места жительства.
Отчетность в рамках ТЦО
Налоговым законодательством установлены два вида отчетности ТЦО, которые могут быть истребованы у плательщика налоговым органом. Срок представления отчетности ТЦО указывается в уведомлении налогового органа и составляет:
- при камеральной проверке – не более 10 рабочих дней со дня направления такого уведомления;
- при выездной проверке – не может быть меньше, чем 2 рабочих дня.
В настоящее время налоговый контроль преимущественно осуществляется в форме камеральной проверки. Такая проверка может быть проведена налоговым органом:
Если возникает необходимость дополнительно представить информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия совершенной сделки соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках, помимо той, которая содержится в экономическом обосновании, организация вправе приложить такую информацию к экономическому обоснованию.
Непредставление плательщиком отчетности по ТЦО по запросу налогового органа для осуществления налогового контроля влечет наложение штрафа в размере до 20 базовых величин или до 840 белорусских рублей.
С 2025 года при корректировке налоговой базы по налогу на прибыль в связи с применением правил ТЦО налоговыми органами будут начисляться пени.
Справочно. Корректировка налоговой базы по налогу на прибыль в связи с применением контроля ТЦО за периоды 2019 - 2024 гг. при условии доплаты суммы налога на прибыль в установленный срок не приводила к начислению пеней из-за объявленного моратория.
В заключение отметим, что процесс подготовки отчетности ТЦО непростой. Для обоснования рыночного уровня цен наличие только информации о совершенных сделках недостаточно. Требуется сбор необходимых документов и сведений, проведение функционального анализа с целью изучения выполняемых функций, принимаемых рисков, использование материальных и нематериальных ресурсов сторонами сделки, обоснование выбора метода анализа, а также умение применять на практике положения налогового законодательства в сфере ТЦО. Подготовку отчетности ТЦО рекомендуем осуществлять заблаговременно в целях обеспечения ее готовности на момент получения уведомления/запроса от налогового органа.
- за период, не превышающий 5 календарных лет, предшествующих году, в котором плательщику направлено уведомление, и
- за истекший период текущего года.
Если возникает необходимость дополнительно представить информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия совершенной сделки соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках, помимо той, которая содержится в экономическом обосновании, организация вправе приложить такую информацию к экономическому обоснованию.
Непредставление плательщиком отчетности по ТЦО по запросу налогового органа для осуществления налогового контроля влечет наложение штрафа в размере до 20 базовых величин или до 840 белорусских рублей.
С 2025 года при корректировке налоговой базы по налогу на прибыль в связи с применением правил ТЦО налоговыми органами будут начисляться пени.
Справочно. Корректировка налоговой базы по налогу на прибыль в связи с применением контроля ТЦО за периоды 2019 - 2024 гг. при условии доплаты суммы налога на прибыль в установленный срок не приводила к начислению пеней из-за объявленного моратория.
В заключение отметим, что процесс подготовки отчетности ТЦО непростой. Для обоснования рыночного уровня цен наличие только информации о совершенных сделках недостаточно. Требуется сбор необходимых документов и сведений, проведение функционального анализа с целью изучения выполняемых функций, принимаемых рисков, использование материальных и нематериальных ресурсов сторонами сделки, обоснование выбора метода анализа, а также умение применять на практике положения налогового законодательства в сфере ТЦО. Подготовку отчетности ТЦО рекомендуем осуществлять заблаговременно в целях обеспечения ее готовности на момент получения уведомления/запроса от налогового органа.
Чем мы можем помочь? Услуги команды IQT в области трансфертного ценообразования:
- комплексный анализ хозяйственных операций и диагностика цен в контролируемых сделках;
- подготовка (обновление) документации по трансфертному ценообразованию и экономических обоснований примененных цен;
- методологическое сопровождение и консультирование по вопросам применения законодательства по трансфертному ценообразованию.
