Признание нерезидента фактическим владельцем дохода при применении международных договоров об избежании двойного налогообложения

Международные договоры об избежании двойного налогообложения (далее – международные налоговые договоры) призваны не допустить неограниченное налогообложение одного и того же дохода в нескольких государствах. Такие договоры распространяются на резидентов договаривающихся сторон и действуют в отношении «прямых» налогов: налога на прибыль, на прирост капитала и на имущество. Правила налогообложения «косвенными» налогами (НДС, акцизы) международные налоговые договоры не регулируют.

Важнейшим условием применения норм международных налоговых договоров в отношении дивидендов, процентов, роялти является признание получателя доходов их фактическим (подлинным) владельцем.

В большинстве международных налоговых договоров, заключенных Республикой Беларусь с иностранными государствами, понятие фактического владельца дохода не раскрыто.

Вместе с тем, статья 3 «Общие определения» международных налоговых договоров устанавливает, что при применении государством положений таких договоров любой не определенный в них термин будет иметь то значение, которое он имеет по законодательству этого государства применительно к налогам, на которые распространяет действие. В белорусском налоговом законодательстве понятие фактического владельца дохода раскрывается в статье 194 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – Налоговый кодекс).

В соответствии со статьей 194 Налогового кодекса иностранная организация признается имеющей статус фактического владельца дохода, если в налоговом периоде, на который приходится дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы, она:

• осуществляет в стране государственной регистрации предпринимательскую деятельность.
• является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода;
• вправе самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом по своему усмотрению;
• не является организацией, осуществляющей в основном финансовую и (или) инвестиционную деятельность, которая осуществляется непосредственно членом (членами) органа (органов) управления без привлечения к ее повседневному осуществлению других работников или иных физических лиц, имеющих необходимую квалификацию

Осуществление предпринимательской деятельности в стране государственной регистрации

При определении факта осуществления иностранной организацией предпринимательской деятельности учитываются следующие критерии:

• обладание иностранной организацией правоспособностью в соответствии с законодательством страны государственной регистрации иностранной организации;
• использование для ее осуществления труда работников (помимо членов органа (органов) управления, секретаря) в стране государственной регистрации;
• использование для ее осуществления объектов недвижимого имущества, оборудования, нематериальных активов (когда их использование и (или) предоставление в пользование связано с извлечением доходов от источников в Республике Беларусь), иных активов, которыми она владеет, располагает на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления;
• соразмерность используемых площадей и оборудования при осуществлении предпринимательской деятельности, соотнесение количества и квалификации работников с осуществляемым иностранной организацией видом деятельности;
• признание иностранной организации плательщиком налога на прибыль (корпоративного налога или его аналога) по всем видам прибыли (дохода) согласно законодательству страны государственной регистрации. При этом наличие у иностранной организации льготы по такому налогу в течение ограниченного законодательством периода не является основанием не признавать ее плательщиком такого налога.

Здесь остановимся подробнее.

Чем обусловлено данное требование? Дело в том, что в некоторых странах для получения статуса резидента достаточно формальной регистрации с уплатой ежегодного регистрационного сбора (пошлины, иных платежей), который не является аналогом налога на прибыль. Поэтому данная норма была введена для исключения возможности рассматривать таких лиц в качестве фактических владельцев дохода.

При принятии решения о предоставлении льготы в отношении дивидендов, процентов и роялти по международному налоговому договору, налоговый агент не должен иметь сомнений в том, что требования белорусского налогового законодательства соблюдаются.

При возникновении у налогового агента, начисляющего (выплачивающего) иностранной организации доход, на основании имеющихся у него документов сомнения в том, что иностранная организация является фактическим владельцем дохода, он вправе запросить у такой иностранной организации документы (информацию) для подтверждения ее статуса.

В частности, у иностранной организации могут быть запрошены документы (информация), подтверждающие:

• наличие у нее неограниченного права пользоваться и (или) распоряжаться доходом, в отношении которого она претендует на льготу по доходу фактического владельца,
• отсутствие обязательств перед третьими лицами, ограничивающих ее права на пользование и (или) распоряжение таким доходом в целях осуществления предпринимательской деятельности;
• осуществление иностранной организацией в государстве, налоговым резидентом которого она является, предпринимательской и (или) иной деятельности.

Помимо таких документов (информации) иностранная организация вправе представить подтверждение налогового органа иностранного государства о том, что она является фактическим владельцем дохода.

Налоговым законодательством не установлен конкретный список документов, подтверждающих наличие у иностранной организации статуса фактического владельца дохода. Исходя из этого, иностранная организация вправе представить любые документы (информацию), подтверждающие ее статус фактического владельца дохода. Важно, чтобы налоговый орган или суд могли сделать вывод, что иностранная организация ведет самостоятельную предпринимательскую деятельность, является непосредственным выгодоприобретателем дохода, выплачиваемого из источника в Республике Беларусь, и вправе самостоятельно распоряжаться рассматриваемым доходом.

В случае непредставления в установленном порядке иностранной организацией налоговому агенту документов (информации, сведений), подтверждающих ее статус фактического владельца дохода, а также если налоговый агент сочтет предоставленные документы (информацию, сведения) неубедительными, налоговый агент производит исчисление и перечисление налога на доходы в бюджет без применения преференций, установленных международным налоговым договором.

При несогласии с действиями налогового агента по удержанию налога на доходы без применения льготы по доходу фактического владельца иностранная организация вправе обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента, представив:

• заявление о возврате (зачете) налога на доходы;
• копии представленных налоговому агенту документов (информации), подтверждающих статус фактического владельца дохода, подтверждение и копию договора (или иного документа), в соответствии с которым начислялся (выплачивался) доход (платеж) иностранной организации (если такие документы не были предоставлены ранее).

Если по результатам рассмотрения указанных документов статус фактического владельца дохода будет подтвержден, налоговый орган:

• в течение 3 рабочих дней со дня направления иностранной организации ответа уведомляет налогового агента об этом, а также о необходимости представления налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы с изменениями и дополнениями в течение 5 рабочих дней со дня направления уведомления;
• производит возврат (зачет) налога на доходы в общеустановленном порядке.

Оценка, является ли иностранная организация, претендующая на применение положений международных налоговых договоров, фактическим владельцем дивидендов, процентов, роялти, производится налоговым органом посредством запроса и изучения документов, сведений и пояснений, представленных налоговым агентом, иными заинтересованными лицами и с учетом всех фактических обстоятельств соблюдения налогового законодательства и исполнения налоговых обязательств.

При этом налоговым органом будут учитываться выполняемые иностранной организацией в целях получения доходов функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски, а также будут приниматься во внимание договорно-правовые и финансовые взаимоотношения между сторонами. В частности:

• положения договоров, на основании которых производятся выплаты;
• цели, условия и порядок их заключения (исполнения);
• принадлежность счетов, с которых и на которые перечисляются денежные средства;
• финансовые и иные возможности получателя дохода предоставить денежные средства (активы), в отношении которых выплачивается доход.

В каждом конкретном случае, помимо обстоятельств создания иностранной компании, анализа имеющихся материальных, нематериальных, трудовых ресурсов, денежных потоков на предмет «транзитности» платежей и полномочий по самостоятельному распоряжению полученным доходом, также будет оцениваться факт (не)ведения иностранной организацией самостоятельной предпринимательской деятельности и использование получаемого дохода для создания экономического центра прибыли.

И если в процессе налогового контроля будет установлено, что непосредственный получатель дохода не является его фактическим владельцем, налоговый орган вправе отказать в применении преференций по международному налоговому договору. В этом случае у налогового органа отсутствует обязанность по выявлению конечного собственника дохода.

Таким образом несмотря на то, что налоговым законодательством не установлена прямая обязанность налогового агента по истребованию у иностранной организации подтверждения ее статуса фактического владельца дохода, при выплате такой организации дивидендов, процентов или роялти, рекомендуем внимательно отнестись к данному вопросу и внедрить соответствующие процедуры в практику работы компании.

При возникновении вопросов по применению налогового законодательства команда IQT будет рада предоставить детальную консультацию или оказать иную налоговую поддержку.

Основные направления работы команды налоговых услуг IQT:

• Корпоративное налогообложение и налоговое структурирование сделок;
• Консультирование по вопросам применения правил трансфертного ценообразования и тонкой капитализации, подготовка ТЦО документации;
• Налоговый комплаенс, подготовка отчетности, ведение налогового учета;
• Налоговая поддержка в сделках M&A (due diligence и структурирование сделок, подготовка и экспертиза налоговых положений договоров).